PVM mokėtojas: įregistravimas

Pridėtinės vertės mokestis plačiai dar vadinamas „vartojimo mokesčiu“, „apyvartos mokesčiu“ (toliau – PVM arba Pridėtinės vertės mokestis) turbūt, sutiksime, nėra lengvai suprantamas, reikalaujantis pastangų jį studijuojant, ar, kitu atveju, tinkamai, vertinant konkrečią situaciją, aktualias nuostatas pritaikant praktiškai. PVM – tai dažnu atveju mokestis, keliantis daugiau klausimų nei atsakymų, o šio straipsnio tema iš pažiūros gali pasirodyti pakankamai paprasta, tačiau tik tuo atveju, jei pažodžiui susipažinsime su šiai temai aktualiomis galiojančiomis nuostatomis, nevertindami jų visumos.

Be jokios abejonės, aptarsime viešojo administravimo subjekto – mokesčių administratoriaus vaidmenį šiame procese ir jo teisinį santykį su asmeniu, siekiančiu, jog jam būtų suteiktas PVM mokėtojo kodas. Taip pat paanalizuosime, kodėl neretai viršijus pardavimų ribą ir atsiradus prievolei pateikti prašymą asmuo, jį pateikęs, nėra įregistruojamas PVM mokėtoju. Nors PVM kodo suteikimas iš pažiūros pakankamai paprasta procedūra, tačiau praktikoje kyla ne vienas administracinis ginčas, tarp šalių egzistuoja įrodinėjimo pusiausvyra, kurios metu vienai pusei būtina įrodyti ketinimus vykdyti ekonominę veiklą ar pateikti informaciją apie jau vykdomą ūkinę komercinę veiklą, o kitai pusei – objektyviai pagrįsti sprendimą.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT) byloje Nr. C‑527/11 (Ablessio SIA prieš Latvijos mokesčių administratorių) įvertino aktualias PVM direktyvos nuostatas ir priėmė sprendimą, kuris aktualus ir šiame straipsnyje. Nors šiame sprendime buvo prieita prie išvados, jog mokesčių administratorius neturi teisėto pagrindo atsisakyti suteikti PVM kodą ekonominę veiklą tik pradedančiam ir materialinių ar kitų resursų neturinčiam asmeniui, tačiau ESTT nurodė ir kitus įregistravimo procese svarbius standartus, kuriuos būtina vertinti nagrinėjant konkrečią situaciją tiek mokesčių administratoriui, tiek esamam / būsimam verslininkui. 

PVM direktyvos nuostatos, susijusios su registravimusi PVM mokėtoju, nurodo bendrus kriterijus, ką verslininkas turi / gali padaryti (pavyzdžiui, formalus prašymo pateikimas apie ekonominės veiklos pradžią), ir kokių priemonių mokesčių administratorius gali imtis prašymui įvertinti. Kaip ESTT konstatavo minėtame sprendime, PVM direktyvos 214 straipsnio tikslas – užtikrinti tinkamą PVM sistemos veikimą. Turbūt sutiksime, kad tinkamam PVM sistemos veikimui aktualu įregistruoti tik tuos asmenis, kurie ketina / vykdo realią ekonominę veiklą. Ekonominės veiklos kategorija – esminė ypatybė visame šiame procese. 
ESTT taip pat pabrėžė, kad šalies mokesčių administratorius turi ir gali imtis proporcingų priemonių, siekdamas užtikrinti, jog PVM kodo siekiantis verslininkas pateiktų objektyvius duomenis apie ekonominės veiklos pobūdį, turimus ar numatomus turėti išteklius deklaruojamai ūkinei komercinei veiklai realizuoti. Šie mokesčių administratoriaus veiksmai tiesiogiai susiję su pačia PVM sistemos veikimo esme, kuri betarpiškai neatsiejama nuo ekonominės veiklos. Svarbu užtikrinti, kad, įregistravus suinteresuotą asmenį PVM mokėtoju, jo ateityje sudaromi apmokestinamieji sandoriai finansinėje ir mokestinėje apskaitoje atspindėtų tikrą ir teisingą ekonominę realybę. Todėl viešojo administravimo subjekto prašymai patikslinti / pateikti papildomą informaciją / dokumentus yra neišvengiama procedūros dalis, kurią, pirmiausia, vykdo mokesčių administratorius.

Ši procedūra nėra neteisėta ar nepagrįsta, ji reglamentuota ir suformuotos teismų praktikos pateisinama, žinoma, jei išlaikoma pusiausvyra tarp siekiamo tikslo ir naudojamų priemonių ar veikimo būdų jam pasiekti. PVM mokėtojo kodo suteikimas apmokestinamajam asmeniui mokesčių administratoriui tam tikrais atvejais yra dilema. Viena vertus, ūkio subjektas turi pagrįstą teisę, išpildęs tam tikras sąlygas, prašyti jį suteikti, kita vertus, prašymą nagrinėjantis subjektas turi diskreciją priimti tiek pozityvų, tiek negatyvų sprendimą. Suprantami oponuojančios pusės argumentai, jog verslininkui čia ir dabar būtina gauti PVM kodą, kadangi planuojami komerciniai santykiai ir jų sudarymas gali tiesiogiai priklausyti nuo to, ar prieš juos sudarant jam jau buvo suteiktas PVM kodas, ar ne. Tačiau mokesčių administratorius neabejotinai vertina ir tai, kad PVM kodo suteikimas gali (nebūtinai taip kiekvieną kartą nutinka) sukelti ir neigiamų pasekmių visai PVM sistemai. Taip yra, nes paprastai PVM pažeidimai / piktnaudžiavimai ar sukčiavimai įvyksta tarp PVM kodą turinčių asmenų. Tokiu atveju, įregistravimo PVM mokėtoju procedūra tampa PVM kontrolės pirmine stadija, kurią pagrįstai atlieka mokesčių administratorius. 

Prielaidos tapti PVM mokėtoju suformuluotos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 71, 71-1, 72 straipsniuose, šio teisės akto pagrindu taip pat galioja priimtos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų įregistravimo į pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registrą / išregistravimo iš pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registro taisyklės (toliau – taisyklės), kuriose numatytos asmenų, siekiančių gauti PVM mokėtojo kodą, teisių ir pareigų įgyvendinimo procedūros. Kaip matyti iš aktualaus teisinio reguliavimo, vienu atveju apmokestinamasis asmuo turi teisę pateikti prašymą jį įregistruoti PVM mokėtoju, o kitu atveju privalo pateikti prašymą įsiregistruoti PVM mokėtoju dėl PVMĮ numatytų sąlygų, kaip antai, viršijama pardavimų riba, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ir kt. Tačiau visais atvejais prašymo pateikimas negarantuoja, kad asmuo bus įregistruotas PVM mokėtoju. Tam yra ne viena priežastis, o jos visos bendrai susijusios su ekonominės veiklos sąvoka. Asmens vykdoma / planuojama vykdyti ekonominė veikla, t. y. kaip ji ir kokiais objektyviais duomenis pagrindžiama, ar pateikiamos informacijos pakanka sprendimui priimti, yra svarbus aspektas vertinant ir priimant vienokį ar kitokį sprendimą. Kiek kitaip yra vertinama, kai asmuo jau vykdo ekonominę veiklą arba kai prašymą teikiantis asmuo kontroliuoja keletą su juo susijusių asmenų ir bendra pardavimų apyvarta viršija įstatyme numatytą ribą, tokiu atveju, toks asmuo privalo pateikti prašymą, bet tai savaime mokesčių administratoriui nėra imperatyvas registruoti asmenį PVM mokėtoju. 

Nevertinant savanoriško registravimosi PVM mokėtoju atvejo, aptarkime pavyzdį, kai asmuo privalo pateikti prašymą registruotis PVM mokėtoju dėl PVMĮ 71 straipsnyje numatytos pardavimų ribos viršijimo. Hipotetiškai pavertinkime situaciją, kai asmuo mokesčių administratoriaus sprendimu yra išregistruojamas iš PVM mokėtojų registro, o po kelių dienų jis vėl teikia prašymą įsiregistruoti PVM mokėtoju, motyvuodamas viršijama / pasiekta pardavimų riba. Kaip žinia, išregistravimo atvejai aptarti taisyklėse, šiuo atveju manykime, kad asmuo buvo išregistruotas mokesčių administratoriaus iniciatyva, nes: i) nepateikė mokesčių deklaracijų, apyskaitų, PVM sąskaitų faktūrų registrų, apskaitos dokumentų patikrinti; ii) nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, kurie duodami, siekiant įsitikinti, kad jis vykdo ekonominę veiklą ir deklaruoja teisingus duomenis; iii) PVM mokėtojas neatsiliepė į mokesčių administratoriaus raginimą pateikti paaiškinimus apie vykdomą ekonominę veiklą ir kt.

PVM direktyvos 242 straipsnyje ir PVMĮ 78 straipsnyje ypatingas dėmesys kreipiamas į finansinės apskaitos tvarkymą ir pateikiamų duomenų teisingumą. Tinkamas ūkinių operacijų registravimas finansinėje apskaitoje, jų sisteminis palyginimas, turi tiesioginės reikšmės PVM prievolei apskaičiuoti. Tačiau, jeigu pardavimų registruose esanti informacija nesutampa su PVM deklaracijose pateikta informacija, arba atvirkščiai, tai galima daryti išvadą apie ekonominės veiklos neobjektyvumą. Kitaip tariant, jeigu ūkio subjekto atsargų, skirtų perparduoti, apskaita netiksli ir kelianti pagrįstų abejonių dėl jų tinkamo užregistravimo finansinėje apskaitoje, ar mokesčių administratorius šią informaciją turėtų vertinti kaip reikšmingą sprendimui priimti, ar vis dėlto finansinėje apskaitoje esantys netikslumai / klaidos neturi nieko bendro su PVM apmokestinama veikla ir toks asmuo turėtų nedelsiant būti įregistruotas PVM mokėtoju, nes juk įstatyme aiškiai numatyta „asmuo privalo pateikti prašymą mokesčiui administratoriui“. 

Šiuo atveju asmens naujai pateiktas prašymas įregistruoti jį PVM mokėtoju mokesčių administratoriui sudaro pagrindą abejoti dėl ekonominės veiklos realumo ir tęstinumo, nesvarbu, kad PVMĮ numatyta prievolė asmeniui pateikti prašymą. Nors teoriškai PVM įregistravimo procedūra pakankamai formali, ji praktikoje apima keletą vertimo dalykų, todėl nagrinėjant konkrečią situaciją nepakanka tik susipažinti su pardavimais ar asmens subjektyviais paaiškinimais apie ketinimus pradėti vykdyti ekonominę veiklą. Toks požiūris fundamentaliai paneigtų PVM įregistravimo procedūros esmę ir principus, nors, be jokios abejonės, siektina ieškoti efektyvių ir veiksmingų būdų patį procesą spartinti, taip minimizuoti neigiamas pasekmes realiu verslu užsiimančiam asmeniui.