Europos Sąjungos Teisingumo Teismo byla dėl PVM tikslinimo bankrutavus pirkėjui

2013 m. lapkričio 29 d. ELVOSPOL patiekė prekių MPS Mont a.s. (toliau – Mont). 2014 m. gegužės 19 d. Čekijos teismas paskelbė pastarosios bankrotą ir nustatė likvidavimo tvarką. ELVOSPOL savo PVM deklaracijoje už 2015 m. gegužės mėn. ir papildomoje mokesčių deklaracijoje patikslino apmokestinamąją vertę ir teigė, kad Mont neapmokėjo sąskaitos faktūros už atliktą tiekimą. Tačiau Čekijos mokesčių administratorius nusprendė, kad bendrovė neturėjo teisės patikslinti PVM apmokestinamosios vertės, nes nesumokėta skola atsirado per šešių mėnesių laikotarpį iki Mont bankroto paskelbimo.

 ETT buvo pateiktas klausimas, ar PVM direktyvos 90 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią PVM sumos patikslinimas siejamas su sąlyga, kad iš dalies arba visiškai nesumokėta skola nebūtų atsiradusi per šešių mėnesių laikotarpį iki bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo.

 ETT nurodė kad pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba tuomet, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis. Pagal ETT jurisprudenciją, šia nuostata valstybės narės įpareigojamos sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, o atitinkamai ir apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą, kiekvieną kartą, kai po sandorio sudarymo apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šioje nuostatoje įtvirtintas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo.

 Tačiau PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatytu atveju, visiško ar dalinio atlygio nesumokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo pareigos sumažinti PVM apmokestinamąją vertę. Bet galimybė nukrypti nuo pagrindinio principo pagrįsta mintimi, kad tam tikrais atvejais ir dėl atitinkamos valstybės narės teisinės situacijos, atlygio nesumokėjimą gali būti sunku patikrinti. Iš to darytina išvada, kad tokios galimybės nukrypti egzistavimas turi būti pateisinamas tam, kad valstybių narių priimtos priemonės jai įgyvendinti nesužlugdytų PVM direktyva siekiamo mokesčių suderinimo tikslo ir kad dėl to jos negalėtų paprasčiausiai neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju. ETT šiuo klausimu jau buvo pasisakęs, kad galimybe nukrypti siekiama leisti valstybėms narėms kovoti su neaiškumu, susijusiu su mokėtinų sumų išieškojimu.

 Laikantis mokesčių neutralumo principo gali būti atsižvelgta į neaiškumą, atimant iš apmokestinamojo asmens teisę sumažinti apmokestinamąją vertę, kol skola taps beviltiška. Bet sumažinti irgi būtų galima, kai apmokestinamasis asmuo nurodo, jog pagrįstai tikėtina, kad skola nebus grąžinta, nedarant įtakos galimybei, kad apmokestinamoji vertė bus perskaičiuota ir padidinta skolos sumokėjimo atveju.

 Valstybėms narėms suteikus galimybę neleisti mažinti PVM apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju, būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kuris reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių mokėtoja, iš esmės turi būti atleidžiama nuo vykdant veiklą mokėtino ar sumokėto mokesčio naštos, jei pati įmonės veikla skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti. Valstybė narė turi leisti sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, jei apmokestinamasis asmuo gali įrodyti, kad jo reikalavimas skolininko atžvilgiu yra beviltiškas.

 Byloje nagrinėjamas klausimas, susijęs su nesumokėtomis skolomis, atsiradusiomis per šešių mėnesių laikotarpį iki atitinkamos bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo, ir neįrodyta, kad jos turi būti laikomos „galutinai beviltiškomis“. Toks kvalifikavimas priklauso nuo šių skolų vertinimo per bankroto procedūrą. Tačiau tam, kad būtų galima patikslinti PVM apmokestinamąją vertę, nesumokėtų skolų susiejimas su šešių mėnesių laikotarpiu iki bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo, nesant jokios objektyvios informacijos dėl skolų, negali būti laikoma pagrįsta priemone, skirta kovoti su skolų neaiškumu. Tokia sąlyga paprasčiausiai pašalina bet kokį PVM apmokestinamosios vertės sumažinimą tuo atveju, kai nesumokėtos skolos yra atsiradusios per šešių mėnesių laikotarpį iki atitinkamos bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo, net jei pasibaigus bankroto procedūrai šios skolos tampa galutinai beviltiškomis. Todėl toks automatinis atsisakymas suteikti teisę į mokesčio sumažinimą pažeidžia PVM neutralumo principą, nes apmokestinamąją vertę sudarys ne apmokestinamojo asmens kreditoriaus realiai gautas atlygis ir jis turės padengti mokesčio naštą.

ETT pažymėjo, kad valstybių narių taikomomis priemonėmis iš esmės galima nukrypti nuo taisyklių dėl apmokestinamosios vertės laikymosi tiek, kiek griežtai būtina šiam konkrečiam tikslui pasiekti ir jos negali būti naudojamos taip, kad būtų pažeistas PVM neutralumas. Todėl nesuteikimas jokios galimybės patikslinti apmokestinamąją vertę, atitinkančią skolą, atsiradusią per šešių mėnesių laikotarpį iki atitinkamos bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo, negali būti laikomas proporcingu tokiam tikslui. Be to, atmetus bet kokią galimybę sumažinti apmokestinamąją vertę tokiu atveju kreditoriui, uždėjus naštą sumokėti PVM sumą, kurios jis nėra gavęs, kai vykdė savo ekonominę veiklą, yra viršijama tai, kas griežtai būtina PVM direktyvoje nustatytiems tikslams pasiekti.

 Todėl ETT konstatavo, kad draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią PVM sumos patikslinimas siejamas su sąlyga, kad iš dalies arba visiškai nesumokėta skola nebūtų atsiradusi per šešių mėnesių laikotarpį iki bendrovės skolininkės bankroto paskelbimo, nes remiantis šia sąlyga negalima paneigti to, kad ši skola gali tapti galutinai beviltiška.