Atvirkštinis PVM už statybos darbus

Atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas statybos darbams taikomas, kai tenkinamos visos toliau nurodytos sąlygos: suteiktos paslaugos, kurios pagal PVM įstatymo 7 str. 4 punkto nuostatas laikomos statybos darbais (įskaitant pastatyto naujo pastato ar statinio perdavimą užsakovui); suteiktos paslaugos, kurios laikomos statybos darbais pagal Statybos įstatymo 2 str. 15 dalies nuostatas.

Pagal Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 str. 90 dalį statybos darbai – visi darbai atliekami statant arba griaunant statinį (žemės kasimo, mūrijimo, betonavimo, montavimo, pamatų ir stogų įrengimo, stalių, apdailos, įrenginių paleidimo ir derinimo). Statybos darbai skirstomi į bendruosius (žemės darbai, statybinių konstrukcijų statybos ir montavimo darbai) ir specialiuosius (kiti statybos darbai). Specialiųjų darbų rūšys nustatomos normatyviniuose statybos techniniuose dokumentuose.

Statinys – nekilnojamasis turtas kaip jis apibrėžtas Lietuvos Respublikos statybos bei Lietuvos Respublikos melioracijos įstatymuose. Kai kartu su statinių statybos darbais atliekami ir tokie darbai, kurie pagal Statybos įstatymo 2 str. 90 dalį nelaikomi statybos darbais, visų pirma reikia nustatyti, ar tokie darbai turi atskirą savarankišką tikslą ir todėl laikytini atskira paslauga (atskiromis paslaugomis), ar jie tik padaro pagrindinę statinių statybos paslaugą patrauklesne pirkėjui ir todėl yra sudėtinė pagrindinės statinių statybos paslaugos dalis.

 Jeigu pirkėjo požiūriu pagrindinis sandorio tikslas pastatyti statinį, o kaip papildoma paslauga yra teikiami tokie darbai, kurie patys savaime nėra statybos darbai pagal Statybos įstatymo 2 str. 90 dalį, tai visiems pagal vieną sutartį paslaugų teikėjo atliekamiems darbams taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas. Tačiau jeigu pirkėjo požiūriu pagrindinis sandorio tikslas yra tokių darbų, kurie nelaikomi statybos darbais pagal Statybos įstatymo 2 str. 90 dalį atlikimas (pvz., žemos ar vidutinės elektros įtampos tinklų įrengimas), o kaip papildoma paslauga yra atliekami ir darbai, kurie pagal Statybos įstatymo 2 str. 90 d. laikomi statybos darbais (pvz., laikančiųjų nekilnojamųjų konstrukcijų statyba, kad būtų galima įrengti žemos ar vidutinės elektros įtampos tinklus), tai atvirkštinis PVM netaikomas.

Atvirkštinis PVM taikomas statybos darbams visuose jų vykdymo (pardavimo, perpardavimo) etapuose. t. y. atvirkštinis PVM bus taikomas tiek užsakovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam statomo rangos būdu statinio statybos darbus iš rangovo, tiek rangovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam šio statinio atskirus statybos darbus iš subrangovo, tiek subrangovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam šio statinio atskirus statybos darbus iš sub-subrangovo, ir t. t. Be to, atvirkštinis PVM taikomas bet kuriam šių statybos darbų pirkėjui – apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, įsigyjančiam statybos darbus ne tik iš rangovo (subrangovo, sub-subrangovo), bet ir iš bet kurio kito apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, savo vardu jam parduodančio (perparduodančio) statybos darbus.

Pažymėtina, kad, kai rangovas, subrangovas ar kitas statybos darbų vykdytojas (statybos paslaugų teikėjas, pardavėjas) įsigyja iš atskirų apmokestinamųjų asmenų tam tikras paslaugas, kurios savo esme nėra statybos darbai, tai pirminiame šių paslaugų teikimo etape atvirkštinis PVM netaikomas. Tačiau, kai šios rangovo (subrangovo) arba kito statybos darbų pardavėjo įsigytos iš trečiųjų asmenų paslaugos kartu su užsakytais statybos darbais perduodami (perparduodami) užsakovui (pagal statybos darbų rangos ar kitą paslaugų teikimo sutartį) ir įtraukiami į jam atliekamų statybos darbų sąmatą, tai šiame etape atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas būtų taikomas visiems užsakytiems statybos darbams kartu su minėtomis įsigytomis paslaugomis (žr. 1 pavyzdį). Šiuo atveju nesvarbu, kad statybos darbų sąmatose tokių paslaugų vertė gali būti išskiriama atskirai.

 1 pavyzdys: Lietuvos įmonė X, PVM mokėtoja (užsakovas), sudarė rangos sutartį su Lietuvos įmone Y, PVM mokėtoja (rangovu), dėl nekilnojamojo turto vieneto statybos. Tarkime, kad rangos sutarties vykdymo metu, po 2015-07-01, įmonė Y įsigijo iš įmonės Z šio statinio atskiro elemento statybos darbams atlikti reikalingų projektavimo paslaugų už 10.000 Eur ir 2.100 Eur PVM. Kadangi šioms projektavimo paslaugoms atvirkštinis PVM netaikomas ir už šias paslaugas pardavimo PVM turi sumokėti paslaugų teikėjas – įmonė Z, tai įmonė Y šiai įmonei už įsigytas paslaugas turi apmokėti su PVM. Šių įsigytų paslaugų pirkimo PVM (2.100 EUR) įmonė Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, nes šios paslaugos yra skirtos jos vykdomoms PVM apmokestinamoms paslaugoms (statybos darbams) teikti įmonei X.

Tarkime, kad pagal sudarytą su įmone X rangos sutartį įmonė Y priduoda jai atliktus  statybos darbus tam tikrais etapais (kas mėnesį), surašydama darbų atlikimo aktą ir  išrašydama PVM sąskaitą faktūrą. Todėl, kai į atitinkamo laikotarpio atliktų statybos darbų sąmatą bei į išrašytą įmonei X atliktų statybos darbų PVM sąskaitą faktūrą įtraukiama ir įsigytų minėtų projektavimo darbų vertė (10.000 Eur), tai atvirkštinio PVM apmokestinimo mechanizmas taikomas visai šioje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytai statybos darbų vertei be PVM (įskaitant minėtą projektavimo darbų vertę). Pvz., jeigu įmonės Y įmonei X atliktų per kalendorinį mėnesį statybos darbų vertė (be PVM) sudaro 110.000 Eur, įskaitant 10.000 Eur projektavimo darbų vertę, tai išrašytoje įmonei X PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nurodoma statybos darbų vertė, kuriai taikomas atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, – 110.000 EUR ir 23.100 Eur PVM (110.000 x 21 %), kurį išskaičiuos ir PVM įstatymo nustatyta tvarka į biudžetą sumokės įmonė X. Šiuo atveju projektavimo darbų vertė – 10.000 Eur, papildomai gali būti nurodoma PVM sąskaitoje faktūroje dar ir atskirai.

Atvirkštinis PVM netaikomas, parduodant statybines medžiagas ir kitas statinio statybai reikalingas prekes. Kai statybinių medžiagų gamybos įmonė arba prekybos įmonė, prekiaujanti statybinėmis medžiagomis, parduoda (tiekia) šias prekes rangovui, kitam statybos darbus atliekančiam PVM mokėtojui arba pačiam statybos darbų užsakovui, tai parduotoms (patiektoms) šiems asmenims minėtoms prekėms ji pati turi apskaičiuoti ir paimti iš pirkėjo apskaičiuotą šių parduotų prekių pardavimo PVM ir PVM įstatymo nustatyta tvarka sumokėti jį į biudžetą, išskyrus prekes (pvz., medieną), kurių atžvilgiu taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas pagal PVM įstatymo 96 str. 1 d. 4 punktą. Tačiau, kai teikdamas statinio statybos paslaugas, paslaugų teikėjas jų teikimui sunaudoja statybines medžiagas (plytas, blokelius, skaldą, stogo dangą, dažus, klijus ir kt.), tai atvirkštinis PVM taikomas statybos paslaugų, į kurių apmokestinamąją vertę įskaičiuota statybinių medžiagų vertė, atžvilgiu.

Atkreiptinas dėmesys, kad jeigu yra tiekiamos tokios prekės, kurios turi būti sumontuotos statinyje, ir tokios prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui pagal vieną sutartį kartu su atitinkamais instaliavimo (montavimo) ir (arba) kitais statybos darbais, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje, ir tos prekės instaliuojamos (montuojamos) statinyje, po kurio tampa neatsiejama statinio dalimi, tai tokių prekių tiekimui taip pat taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas (Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. liepos 3 d. įsakymas Nr. 216).

2 pavyzdys: tarkime, kad rangos sutarties vykdymo metu, įmonė X įsigijo iš įmonės Y (langų gamintojos) langus, skirtus statomam statiniui už 50 000 Eur ir 10 500 Eur PVM (pagal sudarytą langų pardavimo-pirkimo sutartį langų gamintoja įmonė Y įsipareigojo sumontuoti parduotus langus įmonės X statomame statinyje). Prekių - langų - pardavimui taikomas atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas, nes įmonė X pagal vieną sutartį įsigijo iš įmonės Y (langų gamintojos) ir langus, ir jų montavimo darbus, o po montavimo langai tampa neatsiejama statinio dalimi.

 Jeigu prekes, kurios yra instaliuojamos (montuojamos) statinyje, parduoda užsienio asmuo, neįsikūręs šalies teritorijoje. o prekių instaliavimas (montavimas) vyksta Lietuvoje, tai tokių prekių atžvilgiu netaikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas kaip jis suprantamas pagal  PVM įstatymo 96 straipsnio nuostatas, o taikomos PVM įstatymo 95 straipsnio 3 dalies 2 punkto nuostatos (žr. PVM įstatymo 95 straipsnio komentarą).

Jei pirkėjas yra PVM mokėtojas, tai informaciją apie tai, ar jis yra apmokestinamasis asmuo ar ne, statybos darbų pardavėjui turėtų pateikti pats pirkėjas. PVM įstatymo 96 straipsnio požiūriu apmokestinamuoju asmeniu yra laikomi:

•  Asmenys, vykdantys tik ekonominę veiklą. Asmenimis vykdančiais ekonominę veiklą, t.y. apmokestinamaisiais asmenimis, yra laikomi tiek PVM apmokestinamą veiklą, tiek PVM neapmokestinamą veiklą, vykdantys asmenys. Todėl tokios įstaigos kaip ligoninės, mokyklos, kolegijos, universitetai, bankai, draudimo bendrovės ir pan. bus laikomi apmokestinamaisiais asmenimis (nors didžioji ar visa jų vykdomos veikos dalis yra PVM neapmokestinama) ir jeigu tokios įstaigos bus registruotos PVM mokėtojomis, tai įsigyjant statybos darbus atvirkštinis PVM turėtų būti taikomas.
•  Asmenys, vykdantys tiek ekonominę veiklą, tiek neekonominę veiklą. Asmenys, kurių didžiąją veiklos dalį sudaro neekonominė veikla, o viešųjų interesų tenkinimas, taip pat laikomi apmokestinamaisiais asmenimis PVM įstatymo 96 straipsnio požiūriu, jei tokie asmenys vykdo nors nedidelę dalį ekonominės veiklos (nesvarbu, ar vykdoma ekonominė veikla yra PVM apmokestinama, ar ne).

3 pavyzdys: valstybės institucija, vykdanti valstybės deleguotas funkcijas yra įsiregistravusi PVM mokėtoja dėl prekių įsigijimų iš kitų valstybių narių, ir nuomoja patalpas (patalpų nuomos ji PVM neapmokestina pagal PVM įstatymo 31 straipsnio nuostatas).

Neatsižvelgiant į tai, kad valstybės institucija PVM skaičiuoja tik už iš kitos valstybės narės įsigyjamas prekes, bet dėl vykdomos PVM neapmokestinamos patalpų nuomos ji bus laikoma apmokestinamuoju asmeniu PVM įstatymo 96 straipsnio požiūriu. Vadinasi, atvirkštinis PVM bus taikomas visiems tokios institucijos įsigyjamiems statybos darbams (šiuo atveju nesvarbu, ar statybos darbai yra įsigyjami tai veiklai, kuri yra ekonominė, ar tai veiklai, kuri neekonominė).

 Jeigu nekilnojamojo turto statybos darbų, kurių vieta pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikoma šalies teritorija, užsakovas (pirkėjas) yra užsienio apmokestinamasis asmuo, kuris nėra Lietuvoje įsiregistravęs PVM mokėtoju, tai jam netaikomas atvirkštinio PVM apmokestinimo mechanizmas, nors jis ir būtų įsiregistravęs PVM mokėtoju savo įsikūrimo ar bet kurioje kitoje (išskyrus Lietuvą) valstybėje narėje.

Pasitikrinti, ar pirkėjas yra PVM mokėtojas, galima Valstybinės mokesčių inspekcijos interneto puslapyje. Jei pirkėjas nėra PVM mokėtojas, tai atvirkštinis PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) negali būti taikomas ir aiškintis, ar pirkėjas yra apmokestinamasis asmuo, nebereikia.

Fiziniai asmenys (pvz., advokatai, notarai, individualią veiklą vykdantys fiziniai asmenys ir pan.), kurie ekonominės veiklos vykdymo tikslais yra įsiregistravę PVM mokėtojais, tačiau statybos darbus įsigyja (užsako) savo asmeniniams tikslams, veikdami kaip privatūs asmenys (pvz., savo gyvenamojo mano statybai), t. y. kai jų sudaromi sandoriai dėl statybos darbų įsigijimo nėra susiję su vykdoma ekonomine veikla, neturi prievolės išskaityti ir sumokėti į biudžetą įsigytų statybos darbų PVM. Tokiu atveju šie fiziniai asmenys, įsigydami statybos darbus, paslaugų teikėjui neturėtų nurodyti savo PVM mokėtojo kodo, kuris turėtų būti naudojamas tik ekonominei veiklai vykdyti. Priešingu atveju (jeigu šie fiziniai asmenys, įsigydami statybos darbus, paslaugų teikėjui nurodė savo PVM mokėtojo kodą), jiems atsiranda prievolė atvirkštiniu būdu apskaičiuoti įsigytų statybos darbų pardavimo PVM.

Valstybinės mokesčių inspekcijos internetiniame puslapyje skelbiami su Lietuvos Respublikos aplinkos ministerija suderinti statybos darbų, kuriems taikomas/netaikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas, sąrašai. Ar parduodamos/įsigyjamos kitos paslaugos atitinka statybos darbus, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 str. 15 dalyje, konsultacijas teikia Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos Statybos ir būsto departamento Statybos normavimo skyrius. Pažymėtina, kad skelbiami statybos darbų sąrašai pildomi pagal Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos teikiamą papildomą informaciją.