Sąžiningumas PVM sukčiavimo schemoje (42 procedūra)

ES teisėsaugos struktūras pasiekia daug klausimų, susijusių su neapmokestinamuoju importu (42 procedūra) ir PVM sukčiavimu. Paskutinė Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (ESTT) praktika neabejotinai išsamiai atskleidė visus reikšmingus kriterijus, į kuriuos turėtų atsižvelgti nacionaliniai teismai ir mokesčių administratoriai vertindami konkrečias situacijas.

ESTT taip pat aiškiai atskyrė apmokestinamojo asmens atsakomybę sumokėti PVM nuo importuotojo atsakomybės sumokėti skolą muitinei.

Šiame straipsnyje aptarsime ESTT 2018-10-25 sprendimą byloje C-528/17.

Faktinės bylos aplinkybės

Milan Božičevič Ježovnik (Pareiškėjas), vykdydamas individualią veiklą, 2009 – 2011 m. užsiėmė bananų importu ir platinimu.

Pareiškėjas importavo bananus į Slovėniją iš trečiųjų šalių, kuriems taikyta „42 muitinės procedūra“; pagal šią procedūrą juos buvo galima išleisti į laisvą apyvartą neapmokestinant importo PVM. Siekdamas įrodyti, kad šie bananai bus išvežti į kitą valstybę narę, Pareiškėjas teikė galutinio naudojimo ir paskirties deklaracijas, kuriose buvo nurodytų prekių gavėjų antspaudai.

Pareiškėjas po derybų ir užsakymų telefonu pardavė importuotus bananus Rumunijoje įsisteigusiems pirkėjams. Sąskaitos faktūros, įskaitant išankstinio mokėjimo sąskaitas faktūras, ir kiti dokumentai buvo siunčiami elektroniniu paštu, faksu ir įprastu paštu. Prieš sudarydamas sutartis Pareiškėjas patikrino ekonominės veiklos vykdytojo registracijos ir identifikavimo kodą (EORI kodas) ir pirkėjų PVM mokėtojų kodų galiojimą. Jis šių pirkėjų prašė pateikti deklaraciją, kurioje nurodyta, kad išgabens bananus į kitą valstybę narę.

Iš pirkėjų gavęs mokėtiną sumą Pareiškėjas perdavė jiems Koperio uoste (Slovėnija) bananus, su kuriais susijusios muitinės procedūros jau buvo atliktos, ir taip jiems perdavė nuosavybės teisę į bananus. Paskui pirkėjai gabeno bananus į Rumuniją ir grąžino patvirtintus CMR važtaraščius po to, kai prekės buvo iškrautos galutinėje paskirties vietoje.

Atlikdama Pareiškėjo muitinės deklaracijų a posteriori tikrinimą muitinė nustatė, kad keli Rumunijos pirkėjai buvo įregistruoti kaip PVM mokėtojai prieš pat pirmą tiekimą ir pašalinti iš PVM sistemos tą pačią dieną. Šios muitinės teigimu, CMR važtaraščiai, kuriuos paprašytas pateikė Pareiškėjas, buvo sunkiai įskaitomi ir nevisiškai užpildyti, juose buvo nepakankamai duomenų, susijusių su prekių iškrovimo data ir vieta. Be to, minėta muitinė pažymėjo, kad bananų pardavimo vertė ir jų pirkimo kaina, už kurią Pareiškėjas juos įsigijo, buvo tokia pat arba skyrėsi nedaug, pardavimo sąskaitose faktūrose nurodytas bananų svoris skyrėsi nuo duomenų, pateiktų muitinės deklaracijose, ir į apskaitą įtrauktos sąskaitos faktūros skyrėsi nuo sąskaitų faktūrų, kurios dėl tų pačių prekių buvo pateiktos muitinei ir mokesčių administratoriui.

Rumunijos mokesčių administratoriaus nustatyta, kad kai kurie Rumunijos pirkėjai buvo „dingusiais ūkio subjektais“; jie nevykdė veiklos registruotu adresu, neatsakė į jo skambučius ir jų vadovai buvo Turkijos, Irako, Vengrijos ir Egipto piliečiai. Be to, minėto administratoriaus teigimu, kai kurie vežėjai patvirtino, kad bananai buvo nugabenti ir iškrauti didmeninės prekybos vietoje Rumunijoje. Šie vežėjai nurodė, kad užsakymai vežti buvo pateikti telefonu, o sumokėta grynaisiais pinigais. Kiti vežėjai neigė parašų transporto dokumentuose autentiškumą ir kokius nors ryšius su pirkėjais.

Atsižvelgdama į šiuos duomenis, muitinė konstatavo, jog Pareiškėjas neįrodė, kad aptariami bananai buvo išgabenti iš Slovėnijos teritorijos ir pasiekė deklaracijose nurodytus pirkėjus. Be to, ši muitinė taip pat konstatavo, kad Pareiškėjas nesielgė rūpestingai, neatliko pagrindinių pirkėjų patikrinimų ir nepaisė sukčiavimo PVM požymių. Todėl sprendimu nurodė Pareiškėjui sumokėti 242’949,04 Eur PVM.

Nagrinėjant Pareiškėjo skundą kasacine tvarka, nacionaliniam teismui kilo klausimas dėl sąlygų, kuriomis importuotojui gali reikėti sumokėti PVM esant tokioms kaip ginčo pagrindinėje byloje aplinkybėms.

Šiuo tikslu tas teismas nurodė, kad, remiantis PVM direktyvos 201 str., Slovėnijos teisėje atsakomybė sumokėti PVM importuojant siejama su Muitinės kodekso nuostatomis dėl atsakomybės sumokėti importo muitus. Tokiomis aplinkybėmis jis manė, kad būtina nustatyti, ar importuotojas yra muitinės skolininkas pagal Muitinės kodekso 201 str. arba pagal 204 str.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausė, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, importuotojas yra atsakingas sumokėti PVM taip pat, kaip turi sumokėti skolą muitinei, net jei pirkėjas pasirūpino prekių gabenimu ir importuotojas veikė rūpestingai, kiek to reikia, ir sąžiningai.

Tuo atveju, jeigu importuotojo atsakomybė sumokėti PVM skirtųsi nuo atsakomybės sumokėti skolą muitinei, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekė išsiaiškinti, ar ši atsakomybė yra tokia pat kaip apmokestinamojo asmens, vykdančio tiekimą Bendrijos viduje, ir kaip tokiomis aplinkybėmis reikia vertinti importuotojo sąžiningumą, jei pirkėjas sukčiauja.

Šiuo klausimu jis pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju muitinė leido neapmokestinti atsižvelgusi į duomenis, kuriuos importuotojas pateikė savo deklaracijose importo metu ir atlikus išankstinį patikrinimą. Jis pažymėjo, jog būtų galima daryti išvadą, kad toks leidimas reiškia, kad importuotojas neprivalo mokėti PVM tuo atveju, jei atlikus a posteriori tikrinimą nustatoma pažeidimų. Vis dėlto, jo teigimu, dėl tokio aiškinimo sumažėtų a posteriori tikrinimo reikšmė.

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klaisė, ar dėl aplinkybės, kad prekės pirmą kartą įvežamos į Sąjungos muitų teritoriją, importuotojas turi veikti ypač rūpestingai.

Šiomis aplinkybėmis nacionalinis teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikė ESTT šiuos prejudicinius klausimus:

1. Ar importuotojas (deklarantas), kuris importo metu prašo neapmokestinti PVM (importas pagal 42 procedūrą) dėl to, kad prekės skirtos tiekti į kitą valstybę narę, yra atsakingas už PVM mokėjimą (kai vėliau nustatoma, kad būtinos neapmokestinimo sąlygos nebuvo įvykdytos) taip pat, kaip jis atsakingas už skolos muitinei sumokėjimą?
2. Jei atsakymas būtų neigiamas, ar importuotojo (deklaranto) atsakomybė yra tokia pati, kaip apmokestinamojo asmens, kuris vykdo neapmokestinamų prekių tiekimą Bendrijos viduje?
3. Ar tokiu atveju importuotojo (deklaranto), ketinusio piktnaudžiauti PVM schema, subjektyvus elementas turi būti vertinamas kitaip nei prekių tiekimo ES viduje? Ar toks vertinimas turi būti švelnesnis, atsižvelgiant į faktą, kad per 42 procedūrą muitinė turi iš anksto suteikti leidimą neapmokestinti PVM? Ar griežtesnis, nes atitinkami sandoriai susiję su trečiųjų šalių kilmės prekių pirmuoju patekimu į ES vidaus rinką?

ESTT išaiškinimai

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog pagal ją reikalaujama, kad esant tokioms aplinkybėms, kai apmokestinamasis asmuo – importuotojas ir tiekėjas – buvo neapmokestintas importo PVM remiantis leidimu, išduotu kompetentingai muitinei atlikus išankstinį tikrinimą atsižvelgiant į šio apmokestinamojo asmens pateiktus įrodymus, šis asmuo vis dėlto privalo a posteriori sumokėti PVM, jeigu, atlikus vėlesnį tikrinimą, paaiškėja, kad nėra įvykdytos materialinės neapmokestinimo sąlygos.

Valstybės narės PVM neapmokestina iš trečiosios teritorijos ar trečiosios šalies išsiųstų ar išgabentų prekių importo į kitą valstybę narę nei ta, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas, kai tokias prekes tiekiančio importuotojo, kuriam pagal PVM direktyvą (PVM Direktyvos 201 str.) tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti PVM, vykdomas prekių tiekimas neapmokestinamas PVM (PVM Direktyvos 138 str.).

Taigi importo neapmokestinimas PVM siejamas su vėlesniu importuotojo vykdomu prekių tiekimu Bendrijos viduje, kuris pats neapmokestinamas (PVM Direktyvos 138 str.), todėl priklauso nuo to, ar laikomasi šiame straipsnyje nustatytų materialinių sąlygų.

Pirma, kad dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo (PVM direktyvos 138 str.), viena vertus, ES teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Remiantis tuo, darytina išvada, kad jeigu atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra pirkėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM.

Kita vertus, tiekėjo atsakomybė a posteriori mokėti PVM vertinama skirtingai nei importuotojo atsakomybė mokėti muitus. Taigi importuotojas privalo sumokėti muitus už prekės, dėl kurios eksportuotojas padarė muitų teisės aktų pažeidimą, importą, taip pat ir tuo atveju, jeigu importuotojas yra sąžiningas ir visiškai nedalyvavo darant šį pažeidimą. Tačiau šios taisyklės negalima pritaikyti vertinant klausimą, ar tiekėjas dėl sandorio Bendrijos viduje, kurį vykdant sukčiauta, gali turėti a posteriori sumokėti PVM.

Remiantis tuo, darytina išvada, kad neapmokestinant prekių tiekimo Bendrijos viduje pagal PVM direktyvos 138 str. tiekėjas, veikdamas sąžiningai ir ėmęsis visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai iš jos reikalaujama, įvykdė sandorį, kuris be jo žinios buvo pirkėjo įvykdyto sukčiavimo dalis, neprivalo a posteriori sumokėti PVM.

Ši taisyklė taip pat taikoma prekių, skirtų tiekti Bendrijos viduje, importo neapmokestinimo schema.

Importo neapmokestinimas siejamas su sąlyga, kad importuotojas vėliau atlieka tiekimą Bendrijos viduje, neapmokestinamą pagal PVM direktyvos 138 str. Todėl abu sandorius reikia vertinti nuosekliai siekiant užtikrinti importo neapmokestinimo sistemai būdingą logiką.

Automatiškas atsisakymas apmokestinamajam asmeniui – importuotojui ir tiekėjui – neatsižvelgiant į jo rūpestingumą, suteikti teisę į neapmokestinimą importo PVM, kai pirkėjas sukčiauja vėliau vykdant tiekimą Bendrijos viduje, reikštų, kad būtų nutrauktas importo neapmokestinimo ir vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo ryšys. Iš tiesų, negalima automatiškai atsisakyti tiekėjui suteikti pastarojo neapmokestinimo, kai pirkėjas sukčiauja.

Remiantis vien tuo, jog muitinės veiklos srityje Muitinės kodekso 78 str. 3 d. numatyta, kad „jeigu pakartotinai patikrinus deklaraciją arba atlikus tikrinimą po prekių išleidimo paaiškėja, kad atitinkamos muitinės procedūros atlikimo tvarką reglamentuojančios nuostatos buvo taikomos remiantis neteisinga arba neišsamia informacija, muitinė, remdamasi naujai surinkta informacija, laikydamasi nustatytų nuostatų, imasi priemonių, būtinų susidariusiai padėčiai sureguliuoti“, negalima daryti išvados, kad minėta muitinė gali reikalauti iš apmokestinamojo asmens importuotojo a posteriori sumokėti importo PVM visomis aplinkybėmis ir nevertindama jo rūpestingumo ir sąžiningumo.

Antra, prašymą pateikęs teismas konkrečiai klausia dėl galimo poveikio, kurį ginčui pagrindinėje byloje gali daryti aplinkybė, kad kompetentinga muitinė, atlikusi išankstinį tikrinimą remdamasi duomenimis, kuriuos muitinės deklaracijose pateikė importuotojas, leido PVM neapmokestinti prekių iš trečiosios šalies importo į ES teritoriją.

Reikia pažymėti, kad pagal suformuotą ESTT jurisprudenciją, kurią tik nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal teisinio saugumo principą draudžiama valstybei narei, kuri iš pradžių priėmė pardavėjo pateiktus dokumentus, kaip teisę į neapmokestinimą pagrindžiančius įrodymus, vėliau įpareigoti šį pardavėją sumokėti PVM už tą tiekimą dėl pirkėjo sukčiavimo, apie kurį minėtas pardavėjas nežinojo ir negalėjo žinoti.

Vis dėlto ši jurisprudencija taikoma tik tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai reikalaujama, kad išvengtų bet kokio dalyvavimo sukčiaujant mokesčių srityje. Darytina išvada, kad minėta jurisprudencija negali būti suprantama taip, kad pagal teisinio saugumo principą draudžiama kompetentingoms valdžios institucijoms per pakartotinį patikrinimą, atliktą laikantis nustatytų terminų, patikrinti, ar apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti apie galimą sukčiavimą mokesčių srityje.

Taigi vien dėl to, kad ginčo pagrindinėje byloje aplinkybėmis kompetentinga muitinė, atlikusi išankstinį tikrinimą remdamasi duomenimis, kuriuos muitinės deklaracijose pateikė importuotojas, leido neapmokestinti importo, negali būti atmesta bet kokia galimybė reikalauti a posteriori sumokėti importo PVM, jeigu paaiškėja, kad jis dalyvavo sukčiaujant mokesčių srityje arba nesielgė rūpestingai, kad išvengtų tokio dalyvavimo.

Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti visą pagrindinėje byloje pateiktą informaciją ir jos faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar Pareiškėjas veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog atlikti sandoriai nelėmė jo dalyvavimo sukčiaujant mokesčių srityje. Šiuo klausimu pažymėtina, jog, kaip pabrėžė Europos Komisija, vien tai, kad atitinkamos prekės prieš tai buvo importuotos iš trečiosios šalies, nepateisina griežtesnės pozicijos dėl Pareiškėjo atsakomybės negu pozicija, kuri būtų taikoma vykdant paprastą sandorį Bendrijos viduje.

Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad, atsižvelgiant į objektyvias aplinkybes, atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad vykdant tiekimą po pagrindinėje byloje nagrinėjamo importo pirkėjas sukčiavo, ir kad nesiėmė visų įmanomų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM.

Priešingai, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieitų prie išvados, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti, kad vykdant tiekimą po pagrindinėje byloje nagrinėjamo importo pirkėjas sukčiavo, ir kad ėmėsi visų įmanomų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, jam negali būti atsisakyta neapmokestinti importo.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kai apmokestinamasis asmuo – importuotojas ir tiekėjas – buvo neapmokestintas importo PVM remiantis leidimu, išduotu kompetentingai muitinei atlikus išankstinį tikrinimą atsižvelgiant į šio apmokestinamojo asmens pateiktus duomenis, jis neturi a posteriori mokėti PVM, jeigu, atlikus vėlesnį tikrinimą, paaiškėja, kad nėra įvykdytos materialinės neapmokestinimo sąlygos, nebent, atsižvelgiant į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad minėtas apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad vykdant tiekimą po atitinkamo importo pirkėjas sukčiavo, ir kad nesiėmė visų įmanomų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo.